Achtergrond
Normaal gesproken moet de inspecteur de feiten aannemelijk maken die tot een hogere belasting leiden, terwijl de belastingplichtige de feiten aannemelijk moet maken die de belasting verlagen. Als een belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan, wordt de bewijslast op grond van artikel 25, derde lid, en artikel 27e AWR omgekeerd en verzwaard. Dat betekent dat (i) de bewijslast, als die niet al op de belastingplichtige rust, verschuift naar de belastingplichtige en (ii) dat deze moet doen blijken dat en in hoeverre de door de inspecteur opgelegde belastingaanslag onjuist is. Doen blijken is een hele hoge bewijsdrempel en houdt in dat er geen twijfel mag bestaan over wat bewezen moet worden.
Wanneer de bewijslast wordt omgekeerd
Als een aangifte inhoudelijke gebreken heeft, kan dat leiden tot de conclusie dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Dat is volgens de Hoge Raad het geval als de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel relatief als absoluut aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Verder geldt dat de belastingplichtige zich daarvan bewust was (of in ieder geval had moeten zijn) ten tijde van de indiening van de aangifte.
Het was jarenlang vaste rechtspraak dat als de vereiste aangifte niet is gedaan, dat ertoe leidt dat de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard voor de gehele aangifte. In de praktijk was twijfel gerezen of de Hoge Raad daar nog steeds zo over denkt. In het zogeheten trustvraagarrest van 27 mei 2022 oordeelde de Hoge Raad namelijk dat als vragen in het aangiftebiljet niet of onjuist worden beantwoord dat weliswaar leidt tot de conclusie dat de vereiste aangifte niet is gedaan, maar dat de omkering en verzwaring van de bewijslast beperkt blijft tot de geschilpunten waarvoor het antwoord op die vraag van belang kan zijn. A-G Koopman adviseerde de Hoge Raad om deze lijn ook door te trekken naar gevallen waarin de vereiste aangifte niet is gedaan als gevolg van inhoudelijke fouten. Dat zou een aanmerkelijke verzachting voor belastingplichtigen hebben betekend.
Arrest van de Hoge Raad
De Hoge Raad heeft nu aan alle twijfel een einde gemaakt. De Hoge Raad volgt zijn A-G niet en houdt zich strikt aan de tekst van de wet. Daaruit volgt dat als de vereiste aangifte niet is gedaan, de consequentie daarvan is dat de verzwaarde bewijslast geldt voor de gehele belastingaanslag. Voor een beperking van de omkering en verzwaring van de bewijslast tot bepaalde geschilpunten ziet de Hoge Raad dus geen ruimte. Zoals gezegd zag de Hoge Raad die ruimte wel voor gevallen waarin de fout in de aangifte bestaat uit het niet of onjuist beantwoorden van vragen. Dit wordt in het onderhavige arrest nogmaals bevestigd door de Hoge Raad.
Belang voor de praktijk
Één inhoudelijke fout in de aangifte kan grote gevolgen hebben voor de bewijspositie ten aanzien van alle geschilpunten binnen dezelfde belastingaanslag, ook als die geen verband houden met de oorspronkelijke fout. Voor belastingplichtigen is dat zeer ingrijpend, omdat zij voor de gehele bestreden aanslag overtuigend zullen moeten aantonen dat en in hoeverre deze onjuist is.
Dit knelt in het bijzonder bij complexe fiscale geschillen waar de uitleg van feiten een grote rol speelt. Dit doet zich bijvoorbeeld voor bij discussies over verrekenprijzen, waarin vaak niet één juiste uitkomst bestaat. Voor een transactie zal doorgaans niet een enkele zakelijke prijs kunnen worden vastgesteld, maar een bandbreedte van prijzen die onafhankelijke partijen hadden kunnen overeenkomen. Juist vanwege die inherente onzekerheid kan het bijzonder moeilijk zijn om te doen blijken dat de correctie van de inspecteur een prijs buiten de bandbreedte oplevert. Daarbij kan een belastingplichtige ook ten aanzien van posten waar hij aanvankelijk een solide bewijspositie had, na omkering en verzwaring met een enorme uitdaging worden geconfronteerd.
Hierbij dient bedacht te worden dat de grenzen die de Hoge Raad in zijn rechtspraak stelt aan de absoluut en relatief aanzienlijk-toets betrekkelijk laag liggen. Een correctie van een paar duizend euro die resulteert in een relatieve afwijking van 10-20% is vaak al voldoende. Daardoor kan een fout in de aangifte al snel leiden tot de conclusie dat de vereiste aangifte niet is gedaan, mits ook is voldaan aan het bewustheidsvereiste. Naar verwachting zal het bewustheidsvereiste daarom een prominente rol gaan spelen in toekomstige discussies over de vraag of de vereiste aangifte is gedaan. Dat een aangifte achteraf onjuist blijkt te zijn, is voor omkering en verzwaring van de bewijslast niet voldoende. De belastingplichtige moet bij het doen van de aangifte hebben geweten, of had zich ervan bewust moeten zijn, dat door het inhoudelijke gebrek een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Daarbij komt het aan op wat de belastingplichtige, gelet op alle omstandigheden van het geval, redelijkerwijs over het in de aangifte ingenomen standpunt mocht menen. Een objectief pleitbaar standpunt speelt daarbij een grote rol, maar bijvoorbeeld ook de vraag of een belastingplichtige tijdig advies van deskundigen heeft ingewonnen. Tevens kan de complexiteit van een zaak worden meegewogen door de rechter.
Heeft u vragen over dit onderwerp? Neem dan contact op met uw vaste contactpersoon bij Loyens & Loeff of met een van de onderstaande auteurs.
